Xem mẫu
- TRƯỜNG ĐẠI HỌC HẢI PHÒNG
NGHIÊN CỨU PHƢƠNG PHÁP TIẾP CẬN KẾ TOÁN THỰC TẾ
ĐỐI VỚI TÀI SẢN DI SẢN
ThS. Nguyễn Hồng Nga
Khoa Kế toán Kiểm toán, Trƣờng Đại học Thƣơng mại
TÓM TẮT
Tài sản di sản (TSDS) là loại tài sản (TS) đặc biệt mang tính chất lịch sử, nghệ thuật,
công nghệ, địa lý và môi trường, là TS có giá trị lớn, có tuổi đời hàng trăm năm, rất khó xác
định giá trị, nhiều TSDS là vô giá. Tuy nhiên, TSDS đặc biệt có ý nghĩa trong phát triển
ngành công nghiệp không khói (du lịch), việc kế toán TSDS sẽ làm thay đổi tư duy trong quản
lý và bảo tồn TSDS và đem lại lợi ích cho quốc gia, hay tổ chức đang sở hữu chúng. Trong
những năm gần đây đã có nhiều nghiên cứu để đưa các tài sản văn hoá này vào các báo cáo tài
chính hàng năm nhưng việc đo lường giá trị TSDS còn gặp rất nhiều khó khăn. Hiện nay,
cách tiếp cận kế toán hiện tại đối với TSDS chưa đáp ứng nhu cầu cung cấp thông tin hữu ích
cho các bên liên quan. Do đó, bài viết sau sẽ giới thiệu về cách tiếp cận kế toán thực tế đối với
TSDS nhằm mục tiêu xem xét liệu có những hạn chế pháp lý, văn hoá hay xã hội về việc xử
lý TSDS hay không, việc xử lý kế toán TSDS trên báo cáo kết quả hoạt động như thế nào và
nghiên cứu ảnh hưởng của nó đến độ tin cậy của thông tin được trình bày trong báo cáo tài
chính.
Từ khóa: tài sản di sản, kế toán thực tế, báo cáo tài chính, thông tin hữu ích
1. MỞ ĐẦU
Tài sản di sản là những TS có tính chất lịch sử, nghệ thuật, khoa học, công nghệ, địa lý
hoặc môi trường, được tổ chức và duy trì chủ yếu cho những đóng góp của chúng với tri thức,
văn hóa và mục đích của tổ chức giữ chúng (ASB, 2006). Phần lớn TSDS có được qua nhiều
năm và bằng các phương pháp khác nhau như mua, cho tặng, thừa kế, ví dụ như các di tích
lịch sử, di chỉ khảo cổ, các khu vực bảo tồn thiên nhiên, các tác phẩm nghệ thuật,... Việc xác
định giá trị vốn hóa TSDS giúp tăng giá trị ròng TS quốc gia và giá trị ròng của các tổ chức
nắm giữ chúng (Hassan, 2014). Dựa trên các thực tiễn Quản lý Công (NPM) mới, các đơn vị
sẽ phải báo cáo cho các bên liên quan về mô hình giá trị kinh tế cho TSDS thuộc quyền kiểm
soát của họ.
Nhiều học giả và các tổ chức học thuật quản lý TSDS cho rằng phải tiếp cận TSDS
đứng từ nhiều góc độ: từ góc độ thay thế, tài chính và phi tài chính (Mautz, 1988; Pallot,
1990; Carnegie và Wolnizer, 1995; Stanton và Stanton, 1997; Barton, 2005). Trên thực tế,
việc xác định, định giá và công nhận TSDS trong khu vực công không phải là nhiệm vụ dễ
dàng vì các tài sản này đã tồn tại hàng thập kỷ và đã được mua lại theo những cách khác nhau
(Ouda, 2005). Điều này làm cho quá trình xác định và đánh giá các tài sản đó trở nên khó
khăn hơn do tính chất và đặc điểm cụ thể của chúng. Cách tiếp cận kế toán hiện tại đối với
TSDS được xem xét tại một số nước như New Zealand, Anh, Úc, Mỹ và Canada bao gồm
SAC 4 (AASB, 1992), AAS 27 (AASB, 1996a), AAS 29 (AASB, 1996b), FRS 3 (2002)
nhưng nó không xem xét tác động của việc áp dụng các phương pháp kế toán trên Báo cáo kết
quả tài chính, nên không đảm bảo cung cấp thông tin hữu ích cho các loại hình quyết định liên
quan đến nhu cầu của các bên liên quan. Do đó, phải cung cấp các hình thức bổ sung thông tin
bằng phương pháp kế toán thực tế nhằm xử lý kế toán thống nhất và minh bạch đối với các
TSDS; xem xét có hạn chế pháp lý, văn hoá, xã hội đối với việc di chuyển TSDS để tránh sự
phóng đại của giá trị ròng và các thông tin trên báo cáo kết quả hoạt động (Wild, 2013, Pallot,
1990, Carnegie and Wolnizer, 1995; Barton, 1999 & 2005, Hooper and Kearins, 2003, West
and Carenie 2010).
2. NỘI DUNG
2.1 Khái quát về t i sản di sản
Hội đồng Tiêu chuẩn Kế toán Anh (ASB) đã cung cấp định nghĩa sau cho tài sản di
sản trong Tiêu cuẩn Báo cáo Tài chính (FRS) 30 (ASB, 2009, trang 2): TSDS là tài sản hữu
540
- TRƯỜNG ĐẠI HỌC HẢI PHÒNG
hình có phẩm chất lịch sử, nghệ thuật, khoa học, công nghệ, địa vật lý hoặc môi trường được
duy trì vì sự đóng góp kiến thức và văn hoá. Chúng được duy trì và kiểm soát bởi chính phủ
vì mục đích văn hoá, lịch sử, vui chơi giải trí và các mục đích cộng đồng khác chứ không
nhằm mục đích tạo thu nhập (Barton, 2000). Ví dụ về tài sản di sản bao gồm các tác phẩm
nghệ thuật, cổ vật, sưu tập sách hiếm, di tích lịch sử, khu bảo tồn, di tích lịch sử, địa điểm
khảo cổ và khu bảo tồn thiên nhiên. Các tài sản di sản phải được bảo tồn và duy trì ở một
trạng thái tốt để bảo đảm cuộc sống lâu dài và vô hạn, chúng được coi là hàng hoá công cộng
và cung cấp cho công chúng và có thể được tài trợ bằng thuế hoặc các khoản đóng góp cá
nhân (Barton, 2005). Đối với các mục đích kế toán, các đặc điểm quan trọng sau đây của tài
sản di sản đã được UK-ASB (2006) xác định:
- Giá trị của chúng trong các điều khoản văn hoá, môi trường, giáo dục và lịch sử
dường như không được phản ánh đầy đủ trong một giá trị tài chính dựa hoàn toàn vào giá thị
trường;
- Các nghĩa vụ pháp lý và / hoặc theo luật định có thể áp đặt cấm hoặc hạn chế nghiêm
trọng việc bán hàng;
- Chúng thường không thể thay thế được và giá trị của chúng có thể tăng theo thời
gian ngay cả khi tình trạng thể chất của chúng xấu đi;
- Có thể khó ước tính tuổi thọ hữu ích của chúng, mà trong một số trường hợp có thể
là vài trăm năm. Dựa vào những đặc điểm cụ thể này, tài sản di sản dường như khác biệt so
với các tài sản khác của chính phủ (ví dụ: tài sản, nhà máy và thiết bị, tài sản cơ sở hạ tầng, tài
sản quân sự, …) và tài sản của khu vực tư nhân.
Trong FRS102 vừa phát hành, (Hội đồng báo cáo tài chính (FRC), 2013), áp dụng cho
Vương quốc Anh và Cộng hòa Ireland, định nghĩa này cũng đã coi tài sản di sản là tài sản kế
toán. Những lợi ích dưới hình thức tiềm năng dịch vụ mà các tài sản di sản tạo ra từ sự đóng
góp của chúng vào kiến thức và văn hoá là giá trị sử dụng chứ không phải là luồng tiền mặt.
Tài sản di sản có đặc điểm riêng: chúng có cuộc sống lâu dài (có thể kéo dài qua hàng thiên
niên kỷ); chúng thường độc nhất hoặc không thể thay thế; thường được tặng và đôi khi không
thể chuyển nhượng được không thể bán được, thông thường do hạn chế về mặt pháp lý).
2.2 Ghi nhận TSDS trên báo cáo tài chính tại các quốc gia trên thế giới
Việc công nhận tài sản trong các báo cáo tài chính của khu vực công là phù hợp với
các nguyên tắc của Quản lý Công (NPM), trong đó các tổ chức khu vực nhà nước tập trung
vào các hoạt động quản lý từ khu vực tư nhân, bao gồm từ kế toán, tăng hiệu quả và hiệu quả
và tăng cường quản lý trách nhiệm giải trình (Hood, 1991; Hood, 1995, Lapsley, 2009). Một
số nhà nghiên cứu ủng hộ quan điểm này so với tài sản di sản. Micallef và Peirson (1997) lập
luận rằng tài sản di sản, phù hợp với các tài sản khác, cần được ghi nhận và bao gồm trong
báo cáo tài chính. Tương tự, Rowles (1992) cho rằng tài sản di sản không khác gì các tài sản
khác, chẳng hạn như nhà máy, có thể không có giá trị thị trường nhưng vẫn phải bao gồm
trong báo cáo tài chính. Để ghi nhận một khoản mục trong báo cáo tài chính phải đáp ứng các
giả định của một yếu tố và có khả năng đo lường được một cách đáng tin cậy.
Carnegie và Wolnizer (1999) có ý kiến rằng vì tài sản di sản công cộng không thể
hoặc không nên bán, có lập luận rằng chúng không nên được đưa vào các báo cáo về tình hình
tài chính của chính phủ (hoặc các đơn vị quản lý khác). Carnegie and Wolnizer (1995 &
1996) cũng cho rằng nếu các cơ sở di sản không có giá trị tài chính cho tổ chức, thì đó là sai
lệch để khớp chúng với nợ của nó. Họ cũng đồng ý với Barton rằng tài sản di sản không phải
là tài nguyên, có thể được sử dụng để tạo ra tiền mặt cho việc thanh toán các khoản nợ và việc
đưa chúng vào báo cáo tình hình tài chính là gây nhầm lẫn đối với các nhà quản lý và chủ nợ.
Barton (2000) lập luận rằng những tài sản như vậy trong các công ty thương mại sẽ không
được giữ lại, vì chúng sẽ là nguồn tài nguyên của công ty; thay vì các công ty sẽ bán chúng.
Hơn nữa, các nghiên cứu khác cho rằng không công nhận tài sản di sản trong bảng cân đối kế
toán. Strőm (1997) lập luận rằng mặc dù các giá trị thị trường tồn tại hoặc có thể ước tính,
việc phát triển giá trị thị trường có thể vượt qua các lợi ích đặc biệt là trong các thị trường
541
- TRƯỜNG ĐẠI HỌC HẢI PHÒNG
biến động. Đồng thời, Littrell và Thompson (1998) đề xuất chi phí cơ hội hoặc chi phí thay
thế là một biện pháp liên quan. Tuy nhiên, vì tài sản di sản khác nhau do cuộc sống không
giới hạn hoặc độc nhất, chi phí thay thế của chúng bằng không và cần được loại trừ.
Tuy nhiên, có một số người ủng hộ việc thừa nhận tài sản di sản trong bảng cân đối kế
toán (Rowles, 1991, Micallef và Peirson, 1997) cho rằng không thể thể hiện sự trung thành
nếu không gán giá trị tiền tệ. Họ tin rằng tài sản di sản được định lượng về mặt thương mại
ngay cả khi chúng không được bán. Lập luận rằng các bộ sưu tập không thể đo bằng các điều
khoản tài chính bởi vì chúng không có các thuộc tính tài chính có giá trị nhưng có thể áp dụng
đồng đều cho hầu hết các loại tài sản (Hooper và cộng sự, 2005). Rowles (1991) cho rằng
TSDS có thể không có giá trị thị trường nhưng các chi phí đó có thể thu hồi được thông qua
mục đích xã hội và mục đích đó khó phân biệt được vì mục đích thương mại vì cả hai đều tập
trung vào lợi ích kinh tế hoặc tiềm năng dịch vụ và tài sản di sản thường không thể chia cắt.
Hơn nữa, Rowles (1992) cho rằng tài sản di sản không khác biệt nhiều so với các tài sản khác,
có nghĩa là thừa nhận sự công nhận của chúngnhư là tài sản trong báo cáo về tình hình tài
chính của chính phủ. Vì vậy, việc đưa các tài sản di sản dựa trên kết luận rằng đối với các
mục đích kế toán, chúng không thể dễ dàng phân biệt với các tài sản vật lý khác (Rowles,
1992) và chúng đáp ứng được các định nghĩa tài sản có trong Báo cáo các khái niệm kế toán 4
(SAC 4) (Rowles, 1992).
Theo IPSAS 17, các đơn vị thừa nhận tài sản di sản được yêu cầu phải công bố đối với
những tài sản đó như, ví dụ: cơ sở đo lường được sử dụng; phương pháp khấu hao đã sử dụng,
nếu có; tổng giá trị thực; khấu hao lũy kế vào cuối kỳ, nếu có; và sự điều chỉnh của giá trị ghi
sổ vào đầu và cuối kỳ thể hiện các thành phần nhất định của nó. Các Chuẩn mực Kế toán Úc
AAS27, AAS29, AAS 31 và SAC4 (AARF, 1990, 1992, 1993 và 1996) được chuẩn bị bởi
Quỹ Nghiên cứu Kế toán Úc (AARF) và ủng hộ việc đưa tài sản di sản vào các báo cáo tài
chính của chính phủ Úc (Rowles, 1992 và Micallef và cộng sự, 1994). Tương tự như vậy, ở
New Zealand, các cơ quan ban hành tiêu chuẩn đã ban hành FRS-3 vào tháng 5 năm 2001 và
sửa đổi nó vào tháng 11 năm 2001 và tháng 2/2002, yêu cầu tất cả các cơ quan báo cáo, bao
gồm các cơ quan chính phủ trung ương và địa phương, tính tài sản di sản vật tư, thiết bị và
khấu hao các tài sản đó trên cơ sở dự tính thời gian sử dụng hữu ích. Tài sản di sản phải được
đánh giá trên cùng một cơ sở như các tài sản không cố định hữu hình khác của một tổ chức.
FRS-3 yêu cầu đánh giá lại các tài sản này với điều kiện giá trị hợp lý được sử dụng (Hooper,
et al., 2004). Tại Anh - FRS 15 yêu cầu tất cả các tài sản cố định hữu hình được công nhận và
vốn hóa bao gồm tài sản di sản. Một số thực thể trong ngành bảo tàng và phòng trưng bày báo
cáo số tiền cho tổng số tài sản di sản của chúngtrong bảng cân đối kế toán. Ở Hoa Kỳ, Hội
đồng Chuẩn mực Kế toán Tài chính (FASB) khuyến khích việc ghi nhận các khoản thu nhập
nghệ thuật (FAS 116). Ngược lại, Ủy ban cố vấn Tiêu chuẩn Kế toán Liên bang (FASAB) yêu
cầu phải ghi nhận chi phí cho việc mua lại, xây dựng, cải tạo hoặc cải tiến các tài sản di sản.
Ghi nhận tài sản di sản trên báo cáo tài chính tại Anh: Tại phòng trưng bày chân dung
quốc gia ở Anh, thư viện đã nhận được 7,4 triệu bảng từ chính phủ, trong tổng thu nhập hàng
năm là 17,4 triệu bảng. Vào năm 2013, mặc dù bộ sưu tập chân dung có uy tín của nó cho
thấy một giá trị thấp đáng kể cho các tài sản di sản trong bảng cân đối của nó (Bảng 1), chỉ 13
triệu bảng trong tổng số giá trị tài sản 65 triệu bảng Anh. Bộ sưu tập chân dung được phản
ánh trong báo cáo hàng năm như các bức tranh, điêu khắc, thu nhỏ, bản vẽ, bản in và ảnh có
khoảng 11.800 chân dung của những người nổi tiếng nhất trong lịch sử Anh. Trong số này có
hơn 4.100 bức tranh, điêu khắc và thu nhỏ, trong đó 60% được trưng bày thường xuyên tại
phòng trưng bày chân dung quốc gia. Do đó, sự hữu ích của việc định giá các chi phí phát
sinh sẽ không tương xứng với lợi ích hiện tại. Với giá trị lớn như vậy nếu được nhập vào bảng
cân đối kế toán có thể gây ảnh hưởng sai lầm và không khuyến khích các nhà tài trợ tiềm
năng.
542
- TRƯỜNG ĐẠI HỌC HẢI PHÒNG
Bảng 1. Giá trị tài sản trên bảng cân đối kế toán tại phòng trƣng b y chân dung
quốc gia ở Anh n m 2012 -2013
Giá trị
Các chỉ tiêu
N m 2013 N m 2012
Tài sản cố định hữu hình
48.897 50.299
Tài sản di sản 13.216 11.973
Tài sản cố định vô hình 3.068 2.715
Bảng cân đối kế toán vào ngày 31/03/2013. 65.181 64.987
(Nguồn: Accounting Standard Board (ASB), London, January 2006)
Tháp Hamlets đã có 1340,2 triệu bảng, doanh thu hàng năm trong năm 2012/2013 là
880 triệu bảng đến từ khoản trợ cấp và trợ cấp của chính phủ (London Borough of Tower
Hamlets, 2013c). Trong báo cáo tài chính vào ngày 31 tháng 3 năm 2013 ((London Borough
of Tower Hamlets, trang 10), nó báo cáo tài sản di sản 4,8 triệu bảng Anh, chỉ chiếm 0,2%
tổng tài sản cố định (Bảng 2). Bộ luật kế toán địa phương đã thay đổi cách xử lý các tài sản di
sản từ năm 2012 và yêu cầu các cơ quan địa phương phải bao gồm các tài sản di sản với giá
trị hiện tại nếu có thể thực hiện được. Báo cáo hàng năm cho biết rằng có 101 tác phẩm nghệ
thuật trên toàn quận, những giá trị này được bao gồm trong các đánh giá gần đây của các
chuyên gia nghệ thuật (London Borough of Tower Hamlets, 2013c, trang 66).
Bảng 2. Giá trị tài sản trên bảng cân đối kế toán tại Tháp Hamlets Hội đồng
Thành phố London (LBC) ở Anh n m 2012 -2013
Giá trị
Các chỉ tiêu
N m 2013 N m 2012
Tài sản cố định hữu hình
1.753.825 1.850.505
Tài sản di sản 4.810 4.799
Các khoản nợ dài hạn 6.72 7.68
Bảng cân đối kế toán vào ngày 31/03/2013. 1.759.307 1.856.072
(Nguồn: Accounting Standard Board (ASB), London, January 2006)
2.3. Phƣơng pháp kế toán đo lƣờng tài sản di sản
Trong kế toán, thông thường được áp dụng một số cách tiếp cận đến việc định giá tài
sản, đáng kể nhất là giá gốc, chi phí thay thế, giá trị hợp lý và giá trị sử dụng; nhưng tất cả
đều có vấn đề đặc biệt liên quan đến tài sản di sản. Chi phí lịch sử được thông qua khi mua lại
tài sản nhưng thường thì tài sản di sản đã không được mua trong những năm gần đây (nếu có):
chúng thường được thừa kế hoặc tặng cho. Chi phí lịch sử do đó thường không có hoặc không
có liên quan. Chi phí thay thế thường được áp dụng cho tài sản chuyên môn nhưng các tài sản
di sản không thể thay thế và độc nhất vô nhị. Giá trị hợp lý hoặc giá trị thị trường giả định có
một thị trường cho cùng một tài sản hoặc tương tự. Ngay cả khi đó là trường hợp, (ví dụ có
thể có doanh thu gần đây của chân dung Lucien Freud), giá cả thường biến động và mỗi tài
sản (bức tranh) sẽ có giá trị chủ quan khác nhau. Cách tiếp cận thu nhập như giá trị sử dụng
thường không phù hợp bởi vì nhiều tài sản di sản được tự do có hoặc được trợ cấp vì lợi ích
văn hoá, xã hội hoặc giáo dục của chúng.
543
- TRƯỜNG ĐẠI HỌC HẢI PHÒNG
Trong thực tế, việc định giá và ghi nhận TSDS không phải là một nhiệm vụ dễ dàng,
vì TSDS thường là những TS tồn tại trong nhiều thập kỷ và đã được mua lại theo các cách
khác nhau. Giá trị vốn hoá TSDS có thể có hiệu ứng khác nhau về giá trị thật của nó, ví dụ
như thành phố Luxor ở Ai Cập nơi nắm giữ rất nhiều di tích và cổ vật của thế giới (TSDS).
Điều đó cho thấy, Ai Cập có tài nguyên khổng lồ, giá trị vốn hoá của tất cả các TSDS của Ai
Cập sẽ đẫn đến làm tăng giá trị ròng của TS. Khẳng định, Ai Cập có tiềm lực kinh tế tài
chính, nhưng trong thực tế Ai Cập đang nợ công rất lớn và thâm hụt ngân sách. Theo
Carnegie and Wolnizer (1995) cho rằng, có những TSDS khi sử dụng không thể tạo ra tiền,
nếu ghi nhận trên bảng cân đối kế toán không hợp lý sẽ dẫn đến sai lầm trong quản lý. Chính
vì vậy, Chuẩn mực báo cáo tài chính 30 ra đời, quy định về cách phản ảnh TSDS trên báo cáo
tài chính về giá trị và sự thay đổi giá trị của TSDS và từ chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS 16),
chuẩn mực quốc tế hội đồng Anh đã ban hành IASB 17 từ trang 9-11 có quy định rõ ràng về
kế toán TSDS: (1) Giá trị TSDS về văn hoá, môi trường, giáo dục và lịch sử không được phản
ánh đầy đủ bằng giá trị gốc thì sẽ hoàn toàn dựa trên giá trị trường. (2) Pháp lý hoặc nghĩa vụ
theo luật định có thể áp đặt cấm hoặc hạn chế việc xử lý bằng cách thương mại hoá. (3)
Chúng thường không thể thay thế và giá trị của chúng có thể tăng theo thời gian, ngay cả khi
tình trạng di sản bị suy giảm; (4) Có thể khó khăn để ước tính tính hữu dụng của chúng vì một
số TSDS có thể có vài trăm năm.
Các tài liệu kế toán cho tài sản di sản đã đề xuất các lựa chọn khác nhau về kế toán
cho các tài sản di sản theo kế toán lũy kế như sau:
Theo cách tiếp cận vốn hóa toàn bộ (nếu một thực thể có thể đạt được ở các giá trị
hiện tại hợp lý cho đa số), các tài sản di sản đã giữ các giá trị này phải được báo cáo trong
bảng cân đối kế toán (ASB, 2006). Cách tiếp cận này sẽ yêu cầu mỗi cá nhân trong khu vực
công phải công nhận và sử dụng tài sản di sản, kể cả các tài sản đã có trong các kỳ kế toán
trước đây và gần đây trong bảng cân đối kế toán, nơi có sẵn thông tin về chi phí hoặc giá trị.
Một ưu điểm của cách tiếp cận này là điều này sẽ đảm bảo một phương pháp kế toán thống
nhất đối với tài sản di sản trước đây và gần đây đã thu được. Ngoài ra việc cấp vốn toàn bộ
các tài sản di sản sẽ giúp thông tin cho các nhà tài trợ và người hỗ trợ tài chính về giá trị của
tài sản được giữ, báo cáo về việc quản lý tài sản của chủ sở hữu và thông báo cho người ra
quyết định xem liệu các nguồn lực đang được sử dụng hợp lý (ASB-2006 ). Vì lý do này nên
báo cáo tài sản di sản trong bảng cân đối kế toán khi có thông tin về chi phí hoặc giá trị hơn là
để các tài sản này ra khỏi bảng cân đối kế toán. ASB-FRS 30 xem xét báo cáo tài chính tốt
nhất khi tài sản di sản được báo cáo là tài sản hữu hình theo các giá trị cung cấp thông tin hữu
ích và có liên quan tại ngày kết thúc niên độ kế toán. Theo đó, ASB-FRS 30 cho rằng định giá
hiện tại sẽ hữu ích hơn so với chi phí trong quá khứ, mặc dù đã được thừa nhận có thể có
những khó khăn trong việc định giá các tài sản di sản. Trên thực tế, hầu hết những người định
cư theo kế toán thích các tài sản di sản cần được báo cáo theo giá trị hiện tại thay vì theo giá
gốc. Điều này là do thực tế là nhiều tài sản di sản đã được mua lại một thời gian trong quá
khứ; thời gian và những thay đổi tiếp theo về giá trị thị trường - nơi mà chúng tồn tại và có
thể không dự đoán được - có nghĩa là chi phí lịch sử không phải là một hướng dẫn hữu ích
cho giá trị của chúng. Điều này có nghĩa là theo thời gian, chi phí lịch sử sẽ không hữu ích và
có liên quan đối với việc báo cáo tài sản di sản.
Cách tiếp cận không vốn hóa: Theo cách tiếp cận này, các thực thể trong khu vực công
không được phép sử dụng tài sản di sản cho dù tài sản đó đã được mua gần đây hay trong quá
khứ. Điều này đảm bảo rằng một chính sách kế toán được áp dụng nhất quán với tất cả các tài
sản di sản. Ngoài ra, việc áp dụng cách tiếp cận này sẽ tránh những vấn đề nêu trên theo cách
tiếp cận hỗn hợp. Tuy nhiên, vấn đề chính của việc áp dụng phương pháp tiếp cận này là nó sẽ
dẫn đến sự méo mó của báo cáo kết quả hoạt động. Kể từ khi mua lại một tài sản di sản sẽ
được ghi lại như một khoản chi phí trong báo cáo kết quả hoạt động. Trên thực tế, điều này có
thể hiểu là xuyên tạc bản chất của giao dịch trong đó tài sản đó đã được mua và chưa được
tiêu thụ. Điều này làm sai lệch mức chi phí báo cáo và không phản ánh đúng các kết quả tài
544
- TRƯỜNG ĐẠI HỌC HẢI PHÒNG
chính (ASB, 2006). Hơn nữa, báo cáo số tiền thu được từ việc xử lý tài sản di sản như thu
nhập trong báo cáo kết quả hoạt động cũng làm sai lệch (ASB, 2006). IFAC và Stanford
(2005) cho rằng trình bày về việc mua lại một tài sản di sản như một khoản chi phí sẽ là sai
lầm vì tài sản đó đã được mua mà chưa bị tiêu hao. Điều này làm sai lệch mức chi phí báo cáo
và không phản ánh đúng sự thể hiện tài chính. UK ASB (2005) đề xuất rằng các giao dịch tài
sản di sản nên được trình bày trong một báo cáo riêng rõ ràng phân biệt với kết quả tài chính.
Người ta cho rằng cách tiếp cận này sẽ cung cấp cho người dùng hình ảnh rõ ràng hơn về các
giao dịch tài sản di sản trong kỳ báo cáo.
Theo Hassan (2014), nghiên cứu phương pháp kế toán đối với TSDS đã đưa ra hai
phương pháp tiếp cận: Những TSDS mà thông tin về chi phí và giá trị TS có thể xử lý được,
nên phản ánh trên báo cáo tài chính về các khoản thu và chi phí của chúng. Đối với những
TSDS mà thông tin về chi phí và giá trị TS không thể xử lý được, thì chỉ nên coi như TS tin
cậy. Cách tiếp cận này là hợp lý, bởi trên thực tế, có những di sản thực sự rất khó để đo lường
và ghi nhận giá trị trên bảng cân đối kế toán như di tích lịch sử, thiên nhiên, môi trường. Tác
giả Hassan cũng đề cập đối với những TSDS phản ánh trên báo cáo tài chính thì định giá có
thể được thực hiện bằng bất kỳ phương pháp thích hợp nào, khấu hao không cần phải phản
ánh và giá trị còn lại thì cần xem xét đến bằng chứng về sự suy giảm như hỏng, vỡ. TSDS
được ghi nhận bao gồm: Vốn hoá mua hoặc được tặng, chi phí thanh lý nhượng bán, số tiền
kiếm được từ hoạt động mà TSDS mang lại và các chi phí phục hồi (ASB, 2006).
Theo đó, trên thế giới đã đưa ra phương pháp tiếp cận kế toán thực tiễn cho các tài sản
di sản theo kế toán dồn tích: cách tiếp cận thực tế sẽ tập trung vào việc liệu các thông tin về
chi phí hoặc giá trị của tài sản di sản có sẵn và liệu các tài sản di sản có thể được xử lý / bán,
và do đó chúng có thể được sử dụng để phù hợp với trách nhiệm. Cách tiếp cận thực tế xem
xét liệu có những hạn chế pháp lý, văn hoá hay xã hội về việc xử lý tài sản di sản hay không.
Nếu có các hạn chế pháp lý, văn hoá và xã hội đối với việc di chuyển tài sản di sản (tài sản di
sản bị hạn chế) thì việc vốn hóa các tài sản di sản sẽ gây nhầm lẫn cho chủ nợ vì chúng không
thể truy cập được theo luật pháp. Nếu không có các hạn chế pháp lý, văn hoá hoặc xã hội đối
với việc di chuyển tài sản di sản và thông tin về chi phí và giá trị của tài sản di sản có sẵn thì
việc vốn hóa các tài sản di sản sẽ không gây hiểu nhầm cho các bên liên quan vì chúng có thể
được kết hợp đến các khoản nợ (tài sản di sản không hạn chế). Ngoài ra, cách tiếp cận thực tế
nhận thấy những hậu quả của việc xử lý kế toán tài sản di sản trên báo cáo kết quả hoạt động
và ảnh hưởng của nó đến độ tin cậy của thông tin tài chính được trình bày trong báo cáo tài
chính. Do đó, phương pháp tiếp cận thực tế sẽ dựa trên hai hướng tiếp cận sau:
- Thứ nhất, phương pháp kết hợp tài sản-nợ: Tận dụng các thông tin về chi phí hoặc
giá trị của tài sản di sản và các tài sản di sản có thể được xử lý, và do đó chúng có thể được
được sử dụng để khớp các khoản nợ (Tài sản Di sản Không hạn chế). Theo cách tiếp cận này,
các tài sản di sản cần được đưa vào báo cáo tình hình tài chính và doanh thu của chúng phải
được bao gồm trong báo cáo kết quả hoạt động tài chính.
- Thứ hai, phương pháp tiếp cận không liên quan tới nợ không phải là tài sản-
nợ: Không phải là đầu tư nếu thông tin về chi phí hoặc giá trị không có sẵn hoặc không có
sẵn, nhưng các tài sản di sản không thể được xử lý, và do đó chúng không thể được sử dụng
để khớp các khoản nợ (Tài sản di sản bị hạn chế). Theo cách tiếp cận này, tài sản di sản không
nên được đưa vào báo cáo về tình hình tài chính và phải được coi là tài sản ủy thác / đại lý.
Do đó, mỗi nước nên tạo một Báo cáo Tài sản Tín thác / Đại lý, trong đó các tài sản di sản
được ghi trong tuyên bố này trong các đơn vị thể chất không có giá trị tài chính. Vì vậy, để
hạch toán các khoản thu và chi phí liên quan đến tài sản di sản, mỗi quận nên tạo một Quỹ Ủy
thác (Quỹ Đại lý). Quỹ này sẽ bao gồm tất cả các khoản thu và chi phí liên quan đến tài sản di
sản ở mỗi quốc gia. Số dư của quỹ ủy thác sẽ được báo cáo như là một khoản nợ hoặc một tài
sản trong bảng cân đối kế toán.
545
- TRƯỜNG ĐẠI HỌC HẢI PHÒNG
Sơ đồ 1: Phƣơng pháp tiếp cận kế toán thực tế đối với TSDS dựa trên cơ sở dồn tích
Phương pháp tiếp cận kế toán thực tế đối với TSDS
TS không hạn chế TS hạn chế
Phương pháp kết hợp tài sản-nợ Phương pháp không kết
hợp tài sản-nợ
Ghi trên
Doanh thu,
Báo cáo Không Doanh thu,
chi phí
tình đưa chi phí
hình tài TSDS
chính Báo cáo kết vào Báo Tạo một Quỹ Ủy thác/ Đại lý.
quả hoạt động cáo tình Số dư của quỹ ủy thác sẽ được
báo cáo như là một khoản nợ
hình tài
hoặc một tài sản trong bảng
chính báo cáo tình tình tài chính
TSDS vô TSDS có
thời hạn thời hạn
Tài sản (dư Nợ phải trả
quỹ). Phản (thâm hụt).
Suy giảm ánh giá trị Phản ánh giá
Khấu hao
giá trị ròng của trị ròng như
TSDS tài sản khác
(Nguồn: Accounting Standard Board (ASB), London, January 2006)
3. TRAO ĐỔI, ĐỀ XUẤT
Thứ nhất, phải xác định làm rõ TSDS đáp ứng định nghĩa Tài sản: Theo ASB-FRS 30,
dựa trên tiềm năng dịch vụ mà chúng cung cấp, tài sản di sản đáp ứng được định nghĩa về tài
sản; nghĩa là chúng cung cấp quyền hoặc quyền tiếp cận khác đối với những lợi ích kinh tế
trong tương lai do một thực thể kiểm soát do các giao dịch hoặc sự kiện trong quá khứ. Do đó,
có thể suy ra rằng tài sản di sản đáp ứng được định nghĩa về tài sản vì chúng có thể mang lại
lợi ích kinh tế trong tương lai dưới hình thức tiềm năng dịch vụ và được giữ và duy trì chủ
yếu vì sự đóng góp của chúng vào kiến thức và văn hoá và mục đích này là trọng tâm của các
mục tiêu thực thể (ví dụ bảo tàng) giữ chúng.
Thứ hai, TSDS phải được coi là một loại tài sản riêng biệt chứ không phải là một loại
tài sản, thiết bị và thiết bị riêng biệt. Một số tác giả cho rằng tài sản di sản là tài sản của cộng
đồng (ví dụ như Pallot, 1990 và 1992), mặc dù tài sản của cộng đồng bao gồm một số tài sản
không phải là tài sản di truyền thuần túy như công viên đô thị và sân thể thao; tài sản cơ sở hạ
tầng công cộng; các công viên quốc gia; hệ thống đường sắt và đường sắt công cộng. Về cơ
bản, tài sản của cộng đồng là một thuật ngữ rộng và chúng ta cần phải phân biệt tài sản di sản
từ những tài sản cộng đồng có thể bán và sử dụng cho các mục đích kinh tế, ví dụ, nhiều công
viên quốc gia ở Ai Cập đã được sử dụng cho các mục đích khác như xây dựng nhà ở cho
thanh niên. Do đó, các tài sản di sản thuần túy (như các bộ sưu tập bảo tàng và bộ sưu tập, các
tác phẩm nghệ thuật khác, lưu trữ quốc gia, các di tích khảo cổ, di tích, di tích, di tích, di tích
và pho tượng) cần được phân biệt với các tài sản khác của cộng đồng (như vườn quốc gia, và
hệ thống đường sắt). Tài sản di sản không thể thay thế hoặc bán do sự tồn tại của các hạn chế
546
- TRƯỜNG ĐẠI HỌC HẢI PHÒNG
pháp lý, xã hội hoặc văn hoá. Trên thực tế, cần xem tài sản di sản như một loại tài sản riêng
biệt chứ không phải là một loại tài sản, nhà máy và thiết bị riêng biệt. Tài sản di sản phải là
sản phẩm của nền văn minh của đất nước và phải được thực hiện trên đất của đất nước và tồn
tại hơn 100 năm. Chúng phải có giá trị về khảo cổ học hoặc nghệ thuật hoặc có tầm quan
trọng lịch sử và chúng phải được sản xuất và trồng trên đất của đất nước. Ngoài ra, có thể lập
luận rằng hầu hết tài sản đã tồn tại trong hơn 100 năm, chi phí của chúng đã bị khấu hao. Do
đó, khi các tài sản này chuyển vào tài sản di sản, không có giá trị sổ sách vì giá trị của chúng
đã bị khấu hao trong suốt 100 năm qua. Hơn nữa, hầu hết các nhà lập chuẩn kế toán (như
IFAC, 2006, ASB, 2009 và IPSAS 17) đã thảo luận một số đặc điểm cụ thể, có thể nâng cao
lập luận nói trên khi xem tài sản di sản như là một loại tài sản riêng biệt hơn là một loại tài
sản, nhà máy và thiết bị riêng biệt vì:
• Chúng thường không thể thay thế được và giá trị của chúng có thể tăng theo thời
gian ngay cả khi tình trạng thể chất của chúng xấu đi;
• Chúng hiếm khi được giữ bởi khả năng tạo ra dòng tiền thu được hoặc doanh số bán
hàng và có thể có những trở ngại pháp lý hoặc xã hội để sử dụng chúng cho các mục đích đó;
• Có thể khó ước tính tuổi thọ hữu ích của chúng, trong một số trường hợp có thể là
vài trăm năm và chúng có thể phải chịu chi phí cao để duy trì chúng;
• Chúng thường được mô tả là không thể chuyển nhượng, nghĩa là đơn vị không thể
loại bỏ chúng nếu không có sự đồng ý từ bên ngoài.
Thứ ba, cần xem xét việc tính giá TSDS và hạch toán như một TS cố định. Theo
Chuẩn mực kế toán Anh (ASB, 2006), giá ghi sổ năm trước được xác định, dựa vào thu nhập
và chi khi TSDS phát sinh. Trong đó, thu nhập là từ các khoản thương mại hoá, xã hội hoá và
các khoản tài trợ, chi phí là giá mua (hay giá tương đương trên thị trường hoặc giá do đấu giá)
và các chi phí bảo trì sửa chữa di sản. Chêch lệch thu chi chính là giá trị được ghi nhận TSDS
được (mất) của năm tài chính. Trong quá trình giao dịch TSDS xác định các khoản tăng từ thu
do thanh lý TSDS, còn khoản chi chính là số tiền bỏ ra có tải sản. Ghi nhận giá trị TSDS thay
đổi bằng giá trị TSDS của năm tài chính cộng với khoản thu trừ đi khoản chi của giao dịch
TSDS đó. Ví dụ, tổ chức A có TSDS 1.600 USD (mua, được tài trợ theo giá trị tương đương
trên thị trường hoặc qua đấu giá), thu từ thanh lý TSDS 700 USD. Các khoản thu thương mại
hoá (thu từ hoạt động du lịch) 7.000 USD, khoản thu xã hội hoá 150 USD, khoản tài trợ bảo
trì TSDS 5.000 USD. Các khoản chi phí quản lý TSDS 2.200 USD, cho phí bảo trì sửa chữa
300 USD. Vậy giá trị TSDS thay đổi được ghi sổ là 8.850 USD được tính như bảng 3.
Bảng 3: Bảng xác định giá ghi sổ TS di sản
Chỉ tiêu Số tiền (USD)
1. Thu nhập của TS di sản 12.150
+ Thu từ thương mại hóa (thu từ hoạt động du lịch) 7.000
+ Tài trợ để bảo trì TS di sản 5.000
+ Xã hội hóa 150
2. Chi phí của TS di sản (2.500)
+ Chi phí quản lý (2.200)
+ Chi phí bảo dưỡng phục hồi sửa chữa (300)
3. Chênh lệch thu chi 9.650
4. Ghi nhận thay đổi TS di sản 800
+ Ghi nhận giá trị TS di sản được (mất) của năm TC (1.500)
+ Giao dịch TS di sản 700
- Giá trị của TS di sản (qua mua, đấu giá)
- Thanh lý TS di sản
5. Sự thay đổi trong việc ghi nhận TS di sản 8.850
547
- TRƯỜNG ĐẠI HỌC HẢI PHÒNG
(Nguồn: Tác giả tự tổng hợp)
4. KẾT LUẬN
Những thay đổi gần đây về các yêu cầu kế toán đối với tài sản di sản đã yêu cầu việc
đo lường giá trị kinh tế của chúng và đưa chúng vào các báo cáo và báo cáo tài chính hàng
năm. Mặc dù việc bán tài sản di sản của các cơ quan chức năng địa phương đã trở nên phổ
biến trong những năm thay đổi kế toán đối với các tài sản di sản, nhưng thật khó để biết được
điều gì đã thúc đẩy doanh số bán hàng. Nghiên cứu này nhấn mạnh rằng việc xem xét nhiều
hơn về cách di sản văn hoá ngoài các giá trị tài chính (thị trường) là rất quan trọng. Do đó, cần
phải xây dựng một phương pháp tiếp cận kế toán mới tập trung vào việc xử lý kế toán thống
nhất và minh bạch đối với các tài sản di sản để xem xét có hạn chế pháp lý, văn hoá và xã hội
đối với việc di chuyển tài sản di sản hay không và để tránh sự phóng đại của giá trị ròng và sự
méo mó của báo cáo kết quả hoạt động. Cách tiếp cận này được được làm rõ trong bài viết,
được gọi là phương pháp kế toán thực tế đối với tài sản di sản dựa trên cơ sở dồn tích.
TÀI LIỆU THAM KHẢO
1. AASB (1992), Definition and Recognition of Elements of Financial Statements, SAC 4,
AASB, Melbourne.
2. AASB (1996a), Financial Reporting by Local Governments, AAS 27, AASB, Melbourne.
AASB (1996b), Financial Reporting by Government Departments, AAS 29, AASB, Melbourne.
3. Accounting Standard Board (ASB), (2006), "Heritage assets can accounting do
better"? Discussion paper, Accounting Standards Board, London, pp.89, January.
4. Barker, P., (2006), “Heritage Assets: can accounting do better?” Accounting Irland, August
2006, Vol.38 No.4, pp, 48-50.
5. Barton, A. (1999a), “Public and Private Sector Accounting – the Non-identical
twins”. Australian Accounting Review, 9 (2), 22-31.
6. Barton, A.D. (2000), “Accounting for public heritage facilities – assets or liabilities of the
government?”, Accounting, Auditing & Accountability Journal, Vol. 13 No. 2, pp. 219-35.
7. Barton, A.D. (2005), “The conceptual arguments concerning accounting for public heritage
assets: a note”, Accounting, Auditing & Accountability Journal, Vol. 18 No. 3, 2005, pp. 434-440.
8. Carnegie, G.D. and Wolnizer, P.W. (1995), “The financial value of cultural, heritage and
scientific collections: an accounting fiction”, Australian Accounting Review, Vol.5 No. 1, pp. 31-47.
9. Carnegie, C.D. and Wolnizer, P.W. (1996), “Enabling accountability in museums”,
Accounting, Auditing & Accountability Journal, Vol. 9 No. 5.
10. FASAB (2005), “Heritage assets and Stewardshio land”, Statement of Federal Financial
Accounting Standards 29, Federal Accounting Stabdards Advisory Board, Washington, DC.
11. FRS 3 (2002), Accounting for Property, Plant and Equipment, ICANZ, Wellington.
12. Hassan A. G. Ouda (2014) A Practical Accounting Approach for Heritage Assets under
Accrual Accounting: With Special Focus on Egypt, German University in Cairo (GUC)
13. Hood, C. (1991),“A Public Management for Ail Seasons?”, Public Administration (1991)
pp. 3-19.
14. Hood, C. (1995), “The „New Public Management‟ in the 1980‟s: variations on a
theme”, Accounting, Organizations and Society, Vol. 20, No. 2/3, pp. 93-109.
15. Hooper, K.C. and Kearins, K.N. (2005), “Knowing the price of everything and the value of
nothing: Accounting for heritage assets”, Accounting, Auditing and Accountability Journal, 62 (4),
181-184.
16. IFAC-IPSASB, (2006), “Accounting for heritage assets under the accrual accounting basis
of accounting”, Consultation paper, February, 2006.
17. Mautz, R.K. (1988), “Editorial: monuments, mistakes and opportunities”, Accounting
Horizons, Vol. 2 No. 2, pp. 123-8.
548
- TRƯỜNG ĐẠI HỌC HẢI PHÒNG
18. Micallef, F. and Peirson, G. (1997), “Financial reproting of cultural, heritage, scientific
and community collections”, Australian Accounting Review, 7 (13), 31-7.
19. Ouda, H. (2005) Transition to Accrual Accounting in the Public Sector of Developed and
Developing Countries: Problems and Requirements, With special focus on the Netherlands and Egypt,
p.405, Universal Press, Veenendaal, the Netherlands.
20. Pallot, J. (1990), “The nature of public sector assets: a response to Mautz”, Accounting
Horizons, Vol. 4 No. 2, pp. 79-85.
21. Pallot, J. (1992), “Elements of a theoretical framework for public sector
accounting”, Accounting, Auditing & Accountability Journal, Vol. 5 No. 1, pp. 38-59.
22. Rowles, T. (1991), “Infrastructure and heritage asset accounting”, Australian Accountant,
61(6), 69-74.
23. Rowles, T. (1992), “Financial reporting on infrastructure and heritage assets by public
sector entities”, AARf Discussion paper 17, Australian accounting research foundation, Melbourne.
24. Stanton, P.J. and Stanton, P.A. (1997), “Governmental accounting for heritage assets:
economic, social implications”, International Journal of Social Economics, Vol. 24, No. 7, pp. 988-
1006.
25. Strőm, S. (1997), “Accounting for assets in public sector – Ifs and Hows, unpublished
paper, Stockholm, Sweden, April 1997.
26. Wild, S. (2013), “Accounting for Heritage, Cultural and community Assets- An
Alternative Metrics from a New Zealand Maori education Institution”, Australasian Accounting
Business and Finance Journal (AABFJ). 7(1), 2013, 3-22.
STUDYING THE APPROPRIATION METHODOLOGY OF ACTUAL
ACCOUNTING FOR HERITAGE ASSETS
ABSTRACT
Heritage asset is a special property of historical, artistic, technological, geographic and
environmental characteristics. It is a valuable asset with hundreds of years. It is difficult to
determine the value, many heritage assets are priceless. However, heritage assets are
particularly significant in the development of the non-smoke industry (tourism). The
accounting of heritage assets will change the mindset in managing and preserving heritage
assets, bring benefit the country or the organization that owns them. In recent years, there
have been many studies to include these cultural assets in annual financial reports, but the
measurement of the value of heritage assets is very difficult. Currently, the current accounting
approach to heritage assets does not meet the need to provide useful information to
stakeholders. The following article will give introductions the practical accounting approach
to heritage assets that seeks to determine whether there are legal, cultural or social constraints
on the treatment of heritage asset, how does the estate accounting treatment work on the
performance report and how does it affect the reliability of the information presented in the
financial statements.
Keywords: heritage assets, practical accounting approach, financial reports,
useful information
549
nguon tai.lieu . vn
